“营改增”后 “国际货代费用”抵扣问题的探讨

□ 徐贺
    出口企业取得的由国际货物运输代理服务（以下简称“国际货代”）企业开具的，劳务名称是“代理费”“海运费”“国际运费”等的增值税专用发票是否可以抵扣，一直是一个颇具争议的话题。主要原因是由于《财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）第七条第（三）项规定：“一般纳税人取得的国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票，不得计算抵扣增值税进项税额”。营改增后，“货物运输代理服务”作为现代服务业中的物流辅助服务的组成部分纳入了“营改增”试点的范围，而据笔者了解，目前各地税务机关对该问题的理解和执行情况也不太一致。
    从增值税抵扣的基本原理的角度来分析
    增值税从本质上来说是对消费课征的一种税，进项税抵扣机制是增值税制度的核心，所以从原则上来说只要上一环节已经缴过增值税，到了下一个环节就应该准予抵扣，这样就避免了重复课税。而这也正是营改增的一个重要原因。
    “营改增”后，“货物运输代理服务”作为现代服务业中的物流辅助服务的组成部分纳入了“营改增”试点的范围，适用于6%的税率，自2012年1月1日起先后在上海、北京等地开始实施，并将在2013年8月1日起推向全国试点。接受企业的委托，负责为企业办理货物出口和报关业务的国际货代业务也在试点范围之内。
    既然国家把国际货代业务纳入了“营改增”的范围，就说明政策制定的出发点应该是把国际货代业务纳入到抵扣链条中。因此，国际货代业务已经缴纳过增值税了，到了下游的企业就应该准许进项税金抵扣，并且企业采购的国际货代服务并非是最终的消费环节，否则就会出现重复征税的问题，同时也和本次应“营改增”的出发点相冲突了。此外，如果国际货代业务的进项税不能抵扣的话，就没必要把这个行业纳入到“营改增”的试点中了，更没有必要给予111号文中的差额征税待遇了。
    财税[2005]165号文之所以规定“国际货代业和国际运输发票不得进行进项税金抵扣”，主要原因我认为应该有以下两个：
    第一，货代业务属于营业税的征收范围，不属于交通运输业，因此，无法构成虚拟抵扣的范围。
    第二，我国对“国际运输业务”给予的是免征或者不征营业税的待遇，也就是说国际运输业务并不在我国缴纳营业税，因此，同样也不能纳入到虚拟抵扣的范围之中。“营改增”后，“国际运输业务”适用零税率或者不征收增值税的政策，但是货代企业在代收运费时已经缴纳过增值税了，因此，也就无需考虑国际运输企业的具体增值税问题了，出口企业的上一环节是货代企业，而不是国际运输企业，因此，只要是国际货代企业缴纳了增值税，就应该准予出口企业抵扣进项税金。实际操作中，如果企业取得了国际货代增值税专用发票，无论其开具项目为“代理费”还是“海运费”等，均应准许抵扣进项税金。
    从货物出口退税的原理来分析
    除另有规定外，一般来说货物出口适用的增值税政策是零税率。（《增值税暂行条例》第二条规定“纳税人出口货物，税率为零”。）这是因为，增值税的一个基本征收原则就是消费地征收，也就是说，商品的最终消费地政府有权力征税。因此，对于出口商品最终是在进口国实现的消费，应由进口国征收增值税，出口国应该将出口前的各个环节所缴纳的增值税予以退还，这就是出口货物的零税率政策。
    零税率政策不是一种税收优惠，而是由增值税的基本征收原则所决定的，也是一种国际惯例。因此，无论从会计核算角度还是企业所得税角度，并不把出口退税款作为损益或者企业所得税的应税收入来处理。
    增值税中的免税项目属于一项增值税优惠，是指免除本环节的销项税，同时所取得的进项税金不能抵扣，这也就意味着只是免除了本环节应该缴纳的增值税，但是还有承担以前环节所缴纳的增值税，也就是说增值税的免税项目仅仅是某一个环节免税，那么也就会使整个增值税链条发生断裂，这种链条断裂的后果就是在下游变本加厉的重复征税，因此，增值税的免税项目并不是真正的免税，仅仅是某个环节免税而已，整个链条上会出现重复征税的。由于增值税的特殊性，某一环节免税很难起到效果，只有即征即退或者先征后返等才是真正的优惠，属于财政补贴。
    从上述分析可知，企业发生的用于商品出口的货代费用，并不是属于用于《增值税暂行条例》第十条所称的“免税项目”，这两者的性质是不同的，因此，也就不涉及不得抵扣的问题了。换个角度来看，在生产企业计算出口退税时，其生产过程中所耗用的原材料也都是可以抵扣的，也没有做进项税转出处理，那么，作为一项费用的货代用费也是不应该不让抵扣的。
    另外，从出口退税政策来看，虽然相关的出口退税政策中规定，计算出口退税的依据为离岸价(FOB)，而不是到岸价（CIF），如果以CIF作为出口收入在计算退税依据需要做冲减处理。政策之所以这样规定，是因为计算出口退税的依据是企业销售货物的销售额，而CIF中所包含的不仅仅是货物的销售额，还包括出口企业所承担的运费等。因此，这些承担的费用不属于企业销售额，也就不能作为计算退税的依据。但是，这些费用在中国是已经缴纳过增值税的，所以，就应该允许其做进项税抵扣处理。
    综上所述，无论是从增值税抵扣原理还是出口退税的原理来分析，出口企业取得的货代增值税专用发票应该同其他成本费用的扣税凭证一样，都应该准予进项税金抵扣。
    （作者单位：北京鑫税广通税务师事务所）